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穆慧云
：2017年7月，財政部發(fā)布《企業(yè)準則第14號——收入》，要求在境內(nèi)外上市的公司，以及在境外上市并采用財務報告準則或企業(yè)會計準則的企業(yè)編制財務報表自2018年1月1日起執(zhí)行；其他境內(nèi)上市企業(yè)自2020年1月1日起實施；執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)自2021年1月1日起執(zhí)行。新收入準則的執(zhí)行進一步趨同我國企業(yè)會計準則和會計準則，符合當前經(jīng)濟發(fā)展趨勢和企業(yè)發(fā)展方向。在新的收入準則下，收入確認的過程變得更加復雜，人們對收入確認的原有看法也發(fā)生了變化。新準則下控制權(quán)轉(zhuǎn)移時間的判斷以及合同中各項義務的識別和分配，要求財務人員對新準則的每一步都有準確的理解和把握。為了應對這種變化，財務人員必須學習指南，了解實際業(yè)務，研究制定符合指南要求、適合企業(yè)業(yè)務的新工作方法和流程。通過對新收入準則下商品銷售過程中運輸服務會計處理變化的分析，找出會計實務中的難點，并針對難點提出解決方案和建議，以期提供有益的思路。用于企業(yè)運輸服務的會計處理。
關(guān)鍵詞：新收入標準；企業(yè)運輸費用；會計處理
一、前言
自2021年1月1日起，執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)全面執(zhí)行新收入準則。新收入準則最大的變化在于不再單純以風險和報酬的轉(zhuǎn)移為依據(jù)，而是以控制權(quán)的轉(zhuǎn)移作為收入確認時間或期間的判斷標準。在實踐中，確認收入的過程也變得復雜，要求財務人員不再簡單地根據(jù)銷售部門提供的數(shù)據(jù)進行記錄和開票，而是了解合同義務、價值分配和合同履行進度等., 來確定要確認的收入金額等。這就是我們通常所說的收入確認五步法，即識別和確認收入?？蛻粲喠⒌暮贤?，識別合同中的單項履約義務，確定交易價格，將交易價格分攤至各單項履約義務，在各單項履約義務得到履行時確認收入。
目前，無論是內(nèi)銷還是外銷，銷售合同一般都包括貨物的運輸協(xié)議，包括送貨上門、客戶自提、外銷采用什么價格條款等等。這些協(xié)議的復雜性、是否構(gòu)成單項履約義務的確定以及價值如何分配，給財務人員帶來了很大的困擾。以家電行業(yè)為例，大電器出口運價可高達10以上，運輸服務相關(guān)會計處理方法對財務報表影響較大。因此，研究企業(yè)運輸費用的會計處理非常重要。分析了新收入準則下企業(yè)運輸費用的會計處理，提出了新收入準則下企業(yè)運輸費用會計處理的建議，為實際操作提供思路。
二、新準則對運輸服務會計處理的規(guī)定
2018年12月11日，財政部會計司印發(fā)了《交通運輸服務會計處理指引》。兩種不同條款銷售產(chǎn)品并承擔運費的案例的主要區(qū)別在于A公司承擔的運費是發(fā)生在產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)移之前還是之后。從本指南的詳細解釋不難看出，按照新準則的思路，首先要分別判斷運輸服務和貨物銷售是否構(gòu)成履約義務。
判斷運輸服務構(gòu)成單項履約義務且本公司為主要責任人的，本公司在履行運輸服務中約定的義務后，將該部分確認為其他業(yè)務收入，以及相應的運輸費用結(jié)轉(zhuǎn)為其他業(yè)務費用。運輸義務尚未履行，但已收到客戶全額貨款的，將需要分拆的金額確認為合同負債，在資產(chǎn)負債表上列示為負債項目，已收到的運費同時支付的款項需要確認為合同履約成本，在資產(chǎn)負債表上作為資產(chǎn)項目列示。
在原準則下，我們無需在總價中區(qū)分商品和運輸服務的價值，可以按照產(chǎn)品風險和報酬轉(zhuǎn)移的時間確認收入。同時，我們在確認運輸成本時，只需判斷其發(fā)生的環(huán)節(jié)，即可確定會計處理的主體。例如，工廠生產(chǎn)的產(chǎn)品完成并判斷合格后，需要從工廠轉(zhuǎn)移到成品倉庫儲存銷售。本期發(fā)生的運輸、倉儲費用，是與銷售環(huán)節(jié)之前的生產(chǎn)環(huán)節(jié)相關(guān)的成本，確認為生產(chǎn)成本。又如公司與客戶簽訂銷售合同，開始履行義務，開始將貨物從倉庫運出，則在此期間發(fā)生的費用屬于銷售環(huán)節(jié)，應計入銷售費用。
三、新收入準則下企業(yè)運輸費用存在的問題
新準則下，如果仍沿用原有業(yè)務流程，收入業(yè)務難以準確計量和記錄。會計工作的方式必須改變，但在改變的過程中，也出現(xiàn)了一些問題。
（一）合同認定問題
新收入準則規(guī)定，企業(yè)在核算運輸費用時，首先要識別合同，然后識別單項履約義務。但在實際工作中，在買方市場的一般環(huán)境下，由于銷售人員履約壓力和法律知識的缺乏，合同的簽訂很可能出現(xiàn)不規(guī)范的情況，權(quán)利義務的規(guī)定也不盡如人意。清晰，無法為會計師提供足夠的信息。是的，有效信息。這使得只在業(yè)務發(fā)生后才獲得信息的會計師處于被動地位。對于難以準確判斷的點，多數(shù)情況下只能根據(jù)銷售人員的口述進行簡單的判斷，降低了財務報表的準確性。埋沒風險。
（二）運輸服務計量
履約義務確定后，下一步是確定交易價格和交易價格的分攤。一般來說，內(nèi)銷發(fā)生的運費較低，運輸周期短，運輸服務的履約進度和金額與會計期間無關(guān)。而且報告的影響比較小。在出口銷售中，跨境運輸?shù)闹芷谳^長。比如寧波港到南美需要35天左右，到西非需要50天左右。如果從其他港口發(fā)貨，需要的時間會更長。因此，在合同履行過程中，收入和成本的確認很可能跨越會計期間。此外，出口海運費和空運費用都很高，合同簽訂比較復雜，貿(mào)易價格條款種類繁多。
就出口銷售而言，在《國際貿(mào)易術(shù)語解釋通則（2010）》中，國際貿(mào)易術(shù)語包括E組、F組、C組、D組等。C組條款主要包含在運費或保險中，包括CFR（成本加運費）、CIF（成本、保險加運費）、CIP（運費，保險付至）、CPT（運費付至）等。根據(jù)貿(mào)易慣例，在C組條款下，賣方只需在合同規(guī)定的時間內(nèi)完成貨物的裝運并向買方提供裝運信息和提單，也就是我們通常所說的貨物越過船舷，可以看作是對貨物的控制。商品轉(zhuǎn)讓完成后，可以確認銷售商品的收入。舊標準下，收入確認到此為止，你只需要等待付款，但新的收入標準讓這個簡單的問題復雜化了很多。例如，C組條款與其他組的主要區(qū)別在于價格中包含運輸費或保險費，相應的運輸服務發(fā)生在商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移之后。如果企業(yè)是主要負責人，則符合財政部的規(guī)定。已發(fā)布的指南中列舉的情況。因為在實踐中，在簽訂合同時，一般并不清楚貨物的價格、運輸費和保險費是多少。即使我們明確運輸服務構(gòu)成單一的履約義務，也很難確定總價格應如何反映在商品本身中。并與運輸服務共享。
（3）運輸服務會計處理的主題問題
由于會計計量要求成本與收入相匹配，如果我們將運輸服務作為一項單獨的履約義務，按照合同履行的進度確認收入，則提供運輸服務所發(fā)生的運輸成本也屬于合同的履行。需要確認為其他業(yè)務費用，在損益表中列示為業(yè)務成本。在舊準則下，運輸成本確認為銷售費用，報告顯示為期間費用。這兩種不同的列報方式將直接影響公司的毛利率、期間費用等指標，影響財務報告的可比性。
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